Пбу резервы предстоящих расходов

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация с 2018 года должна начать формирование резерва по расходам на предстоящие отпуска в бухгалтерском учете, а также применять ПБУ 18/02. На начало 2018 года накопились остатки отпусков на значительную сумму (более 5 млн руб.). Какой проводкой и какой датой необходимо отразить вступительные остатки по резерву в бухгалтерском учете? Как отразить вступительное сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. На 31 декабря 2017 года в бухгалтерском учете организации следует сделать следующую проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) Кредит 96
— отражено создание оценочного обязательства (создание резерва на оплату предстоящих отпусков).
2. Нужно сделать анализ доходов и расходов и на конец 2017 года (если есть основания) сформировать ОНА или ОНО следующими проводками:
Дебет 09 Кредит 84
— формирование ОНА;
Дебет 84 Кредит 77
— формирование ОНО.

Обоснование вывода:
1. Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете признается оценочным обязательством.
Так, исходя из п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (далее — ПБУ 8/2010), оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
— из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
— в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Все три условия выполняются в отношении резерва на оплату предстоящих отпусков, вследствие чего все организации (за исключением организаций, указанных в п. 3 ПБУ 8/2010) обязаны в бухгалтерском учете формировать этот вид резерва.
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете предприятия в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Следовательно, резерв формируется на отчетную дату.
Под отчетной датой понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. В соответствии с ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ) отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. За некоторым исключением для большинства организаций отчетной датой является 31 декабря каждого календарного года.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (пункт 8 ПБУ 8/2010). Так как оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на счете 96 следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия соответствующих субсчетов.
В бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее Инструкции) в случае создания оценочного обязательства величина резерва относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от характера занятости соответствующих работников).
Исходя из вышесказанного, 31 декабря 2017 года в бухгалтерском учете организации следует сделать следующую проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) Кредит 96
— отражено создание оценочного обязательства (создание резерва на оплату предстоящих отпусков).
Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. На основании п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее — ПБУ 1/2008) организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (однократно, ежеквартально, по итогам месяца).
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (далее ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (субъектами малого предпринимательства, некоммерческими организациями и организациями, получившими статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково") (п. 2 ПБУ 18/02).
Как следует из вопроса, ваша организация потеряла статус субъекта малого предпринимательства, и с 1 января 2018 года обязана применять ПБУ 18/02.
По нашему мнению, первое, с чего нужно начать, — это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью по итогам 2017 года. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах.
Разницы, возникающие между бухгалтерской и налоговой прибылью, бывают постоянные и временные.
Под постоянными разницами в ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, которые (п. 4 ПБУ 18/02):
— формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы могут возникать в следующих случаях:
— когда фактические расходы, учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), превышают лимиты, установленные для признания в налоговом учете;
— безвозмездной передачи имущества в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
— образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
— прочих аналогичных различий.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль образует постоянное налоговое обязательство (далее — ПНО) или постоянный налоговый актив (далее — ПНА).
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под ПНО (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Так, вычитаемые временные разницы (далее ВВР) образуются в случае, если в бухгалтерском учете расходы признаются в текущем периоде, а в налоговом учете они будут признаны в следующих отчетных периодах. ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Так, ВВР возникают в следующих случаях (п. 11 ПБУ 18/02):
— применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
— убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
— применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
— наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
— прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы (далее НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНО), который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Другими словами, НВР будут увеличивать налог на прибыль в следующих отчетных периодах.
НВР могут возникать в следующих случаях (п. 12 ПБУ 18/02):
— применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
— применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
— прочих аналогичных различий.
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом (далее ОНА) понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине, определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых — для ОНА и налогооблагаемых — для ОНО) на ставку налога на прибыль.
Таким образом, анализ основных понятий, используемых при применении ПБУ 18/02, показал следующее.
Постоянные разницы и соответствующие им ПНА и ПНО при начале применения ПБУ 18/02 отражать нет необходимости, так как доходы и расходы, признанные в прошлые налоговые периоды, не оказывают влияние на последующие периоды.
Что касается временных разниц, то, по нашему мнению, ВР требуют своего отражения в бухгалтерском учете.
Для этого нужно тщательно проанализировать доходы и расходы на конец 2017 года и, если есть основания, сформировать ОНА или ОНО.
Порядок бухгалтерского учета возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом разниц разъясняется в Инструкции.
Так, согласно Инструкции возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет "Расчет налога на прибыль".
ОНО отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет "Расчет налога на прибыль".
Для отражения отложенного налогового актива, возникшего в предшествующий период, на наш взгляд, следует воспользоваться нормой п. 15 ПБУ 1/2008, в соответствии с которой последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
При этом в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно), то есть начальные остатки в таком случае не корректируются.
На основании изложенного, после анализа доходов и расходов 2017 года организация на конец года должна сформировать следующие проводки:
Дебет 09 Кредит 84
— сформировано ОНА;
Дебет 84 Кредит 77
— сформировано ОНО.
Например, в вашем случае организация в бухгалтерском учете сформировала резерв на предстоящие отпуска, в налоговом учете резерв создан не был.
Следовательно, на 31 декабря 2017 года нужно создать отложенный налоговый актив Дебет 09 Кредит 84, как произведение ставки налога на прибыль на величину резерва.
Именно таким образом, по нашему мнению, нужно провести дальнейший анализ и отразить вступительное сальдо по счету 09 (ОНА) и счету 77 (ОНО).

Читайте также:  Медсправка 302н список врачей

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц;
— Энциклопедия решений. Учет временных разниц;
— Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов;
— Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2019. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Объекты и схемы учета материалов, основных средств или расчетов с контрагентами прозрачны, потому что близки к реалиям жизни. Но когда бухгалтер начинает работать с будущими периодами, предстоящими расходами, иллюзорность объектов и событий вносит путаницу. Такие участки учета требуют особого внимания.

Зачем нужны резервы предстоящих расходов

Данное понятие впервые появилось в Инструкции № 157н от 01.12.2010 и описывает суммы, для которых нельзя определить величину или время исполнения. Это слабо прогнозируемые статьи расходов, тем не менее их нужно каким-то образом относить на финансовый результат учреждения. Резервы предстоящих расходов и платежей формируются именно для того, чтобы равномерно распределять такие суммы в течение года. Подход к их учету особый и не всегда понятный даже опытным бухгалтерам.

Читайте также:  Как сдавать квартиру по суткам

Инструкция № 157н не обязывает учреждения закладывать такие расходы на будущее, но, учитывая рекомендации Минфина России (письмо № 02-07-07/28998 от 20.05.2015) формировать резервы все-таки стоит для некоторых видов затрат:

  • штрафных санкций/пеней/компенсаций;
  • выплат за предстоящие отпуска по фактически отработанному времени;
  • компенсаций за неиспользованные работниками отпуска, в том числе суммы за социальное страхование;
  • финансовых обязательств, которые могут возникнуть в силу реструктуризации или ликвидации учреждения;
  • резервы на гарантийное обслуживание;
  • иных обязательств, для которых нельзя установить точную сумму и/или время исполнения.

Суммы отпускных и компенсаций — самый наглядный и распространенный вид предстоящих расходов. Подробные разъяснения по ним дал Минфин России в том же письме № 02-07-07/28998.

В каждом учреждении может быть свой перечень предстоящих расходов. Важно, чтобы он был зафикисрован в учетной политике с указанием вида резерва, даты его создания, периодичности расчета (раз в месяц, квартал или год) и пр.

Резерв предстоящих расходов vs расходы будущих периодов

Несмотря на то что оба понятия определяют суммы, которые будут потрачены в будущем, существует определенная разница в содержании и учете этих расходов.

В отличие от резервов, расходы будущих периодов — это уже начисленные учреждением суммы. Размер этих затрат определен, они относятся к одному или нескольким периодам в будущем и в бухгалтерском учете признаются согласно датам

В бухгалтерском учете доходы такого типа отражаются на счете 0 401 40 000 (п. 301 Инструкции № 157н от 01.12.2010). Когда наступает период, к которому относятся ранее учтенные доходы, суммы переходят на текущие доходы учреждения.

Резервы предстоящих доходов и платежей отличаются прежде всего тем, что нельзя точно спрогнозировать величину и/или время исполнения: будут ли они потрачены полностью, во II или в III квартале и пр.

Учет резервов предстоящих расходов

Резервы предстоящих расходов и платежей зачисляются на отдельный счет 0 401 60 000 (п. 302 Инструкции № 157н). Анализ потраченных средств по этому счету позволяет учреждению определять резервные суммы, чтобы покрыть отложенные обязательства.

Минфин России в письме от 20.05.2015 № 02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами» рекомендует учреждениям детализировать счет и в приложении № 1 приводит пример такой детализации.

Рис. 1. Рабочий план счетов


Учреждение может разработать собственную детализацию расходных статей, но ее также следует утвердить в учетной политике учреждения.

Чтобы в бухгалтерском учете правильно отразить операции по счету, надо опираться на положения инструкции, соответствующей типу учреждения:

— для казенных — Инструкция № 162н от 06.12.2010;

— для бюджетных — Инструкция № 174н от 16.12.2010;

— для автономных — Инструкция № 183н от 23.12.2010.

Рис. 2. Основные операции, используемые для учета


Счет 401 60 требует равномерно относить расходы на финансовый результат. С учетом трудозатрат учреждение может установить удобную для него периодичность — раз в месяц или реже.

Учреждение вправе менять или списывать суммы резервов. Их корректировка проводится с опорой на результаты инвентаризации в порядке, утвержденном учетной политикой. Изменяется сумма резерва той же операцией, что используется при формировании, но методом «красное сторно».

Резерв можно потратить только на те цели и обязательства, для которых он и был сформирован. Если резерв не был израсходован в отчетном году, остаток надо скорректировать и перенести на следующий год на ту же статью расходов. Если такого же вида затрат учреждение не планирует, резервная сумма должна быть скорректирована.

Пример. МАУ «Петровская районная школа искусств» на 30 июня 2017 года начислило резервы предстоящих расходов на отпускные выплаты — 400 000 рублей и уплату страховых взносов — 120 000 рублей. Резервы были сформированы из средств, полученных от коммерческой деятельности.

В августе 2017 года пять сотрудников отправились в отпуск. Бухгалтерия начислила им отпускные в сумме 90 000 рублей, сумма страховых взносов составила 27 000 рублей.

Данные операции будут выглядеть так:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражены затраты по формированию резерва расходов на отпускные выплаты 2 109 61 211
2 109 60 213
2 401 61 211
2 401 61 213
400 000
120 000
Отражены обязательльства по формированию резервов на отпускные выплаты сотрудникам и страховым взносам 2 506 90 211
2 50690 213
2 502 99 211
2 502 99 213
400 000
120 000
Начислены отпускные 2 401 61 211 2 302 11 000 90 000
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды 2 401 61 213

2 303 02 000
2 303 06 000
2 303 07 000
2 303 10 000

27 000 Приняты обязательства по отпускным выплатам текущего года

2 506 10 211
2 506 10 213

2 502 99 211
2 502 11 213

Уменьшено отложенное обязательство по отпускным выплатам методом «красное сторно» 2 506 90 211
2 506 90 213 2 502 99 211
2 502 99 213 (90 000)
(70 000)

Несмотря на очевидную пользу, резервы предстоящих расходов — достаточно трудоемкий участок учета. Хорошим подспорьем для бухгалтера будет автоматизация этих процессов. Современные учетные программы позволяют отслеживать суммы резервов, корректно разносить их по счетам и учитывать при подготовке отчетности.

Организация применяет общую систему налогообложения. Резерв по отпускам формируется в бухгалтерском учете нормативным методом на основании соотношения процента фактически начисленных отпускных к общему фонду оплаты труда за предыдущий год. В следующем году резерв также начисляется. В налоговом учете резерв не формируется. На 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва.

Каков порядок бухгалтерского учета временных разниц в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в рассматриваемом случае можно учесть при формировании резерва на 2016 год, отразив данную операцию внутренними проводками по этому счету.

Отложенный налоговый актив, возникающий в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Учет операций с резервом на оплату отпусков

Операции с резервом на оплату отпусков осуществляются в бухгалтерском учете на основании положений ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее — ПБУ 8/2010).

Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.

В силу ст.ст. 114, 122 ТК РФ организация-работодатель обязана предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ).

Поскольку расходы в виде отпускных являются обязательством работодателя, установленным трудовым законодательством, резерв на выплату отпускных признается оценочным обязательством.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. На основании п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (однократно, ежеквартально, по итогам месяца).

Читайте также:  Кто оплачивает военную ипотеку

Отметим, что определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом, в том числе, страховых взносов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/010).

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности оценки обязательства (п. 16 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69).

Положения п. 23 ПБУ 8/2010 обязывают экономический субъект провести в конце отчетного года проверку величины оценочного обязательства.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

— увеличена в порядке, установленном п. 8 ПБУ 8/2010;

— уменьшена в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010;

— оставлена без изменения;

— списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010*(1).

В свою очередь, п. 22 ПБУ 8/2010 предусматривает, что в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Таким образом, поскольку (как мы поняли из вопроса) обязательство организации по предоставлению отпусков работникам не прекращается на 31.12.2015, полагаем, что кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в данном случае на прочие доходы не списывается, а учитывается при формировании резерва на 2016 год.

При этом, по нашему мнению, можно перевести вышеуказанную сумму остатка на следующее, вновь возникающее в 2016 году обязательство по отпускам при помощи внутренних проводок по счету 96.

Вместе с тем существует несколько иной подход к отражению операции по корректировке остатка неиспользованного резерва по оплате отпусков, числящегося на счете 96 на конец отчетного года. По мнению Л.А. Масленниковой, эксперта журнала "Зарплата", кандидата экономических наук, переходящий на следующий год остаток резерва на оплату отпусков должен быть равен сумме отпускных с не использованных на конец года отпусков и страховых взносов с них. Если же сумма остатка по кредиту счета 96 оказалась больше, чем вышеупомянутая сумма, то недоиспользованный остаток следует сторнировать 31 декабря отчетного года. Более подробную информацию смотрите в рекомендованном материале.

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее — ПБУ 18/02) применяется с целью отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
В результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).

В силу п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).

В рассматриваемой ситуации организация не воспользовалась вышеуказанным правом и не формирует в налоговом учете резерв по отпускам.

Соответственно, при формировании в бухгалтерском учете (без отражения в учете налоговом) резерва на оплату отпусков образуются временные разницы в признании расходов организации.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). В данном случае на основании п. 14 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, что, в свою очередь, влечет за собой возникновение отложенного налогового актива (далее — ОНА).

Общий порядок бухгалтерского учета (в том числе применение положений ПБУ 18/02) в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете, будет следующим.

Начисление резерва на оплату отпусков отражается записью:

В момент создания резерва в целях бухгалтерского учета возникает временная разница на сумму начисленного резерва, которая приводит к образованию ОНА:

Дебет 09 Кредит 68
— отражен ОНА (сумма оценочного обязательства х 20%).

Использование резерва на оплату отпусков отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 96 Кредит 70
— начислены отпускные сотрудникам за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69
— на сумму отпускных начислены страховые взносы за счет резерва.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ) ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с официальной позицией контролирующих органов если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-03-06/40536, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255, УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463, от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@). Вместе с тем суды придерживаются иной позиции*(2).

При этом страховые взносы, начисленные на суммы причитающихся работнику выплат и вознаграждений, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в периоде их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/53920.

С учетом вышеизложенного на момент признания сумм отпускных (на момент признания сумм страховых взносов) в налоговом учете происходит уменьшение временной разницы и ОНА:

Дебет 68 Кредит 09
— уменьшен ОНА (сумма расходов в налоговом учете х 20%).

Таким образом, ОНА, возникший в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Оценочные обязательства";

— Энциклопедия решений. Учет расходов на оплату труда.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Необходимость проведения инвентаризации созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков перед составлением годовой бухгалтерской отчетности также установлена п.п. 1.5 и 3.49 приказа Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". В конце отчетного года остаток числящегося в бухгалтерском учете резерва должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на обязательное социальное страхование и обеспечение.

*(2) Согласно позиции судов при определении налоговой базы по налогу на прибыль отпускные учитываются в том месяце, когда производилось их начисление (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)(741-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006). Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 06.03.2015 N 7-3-04/614@.

Ссылка на основную публикацию
Займ на карту
close slider

Adblock detector